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中级会计考试(中级会计实务)讲义(五)

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第五章投资性房地产
  第三节投资性房地产的转换和处置
  一、房地产的转换
  (一)房地产的转换形式及转换日
  房地产的转换,是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产的用途发生改变,且满足下列条件之一的,应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产:
  1.投资性房地产开始自用即将投资性房地产转为自用房地产。在此种情况下,转换日为房地产达到自用状态,企业开始将其用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。
  2.作为存货的房地产改为出租。通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租,存货相应地转换为投资性房地产。在此种情况下,转换日为房地产的租赁期开始日。租赁期开始日,是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
  3.自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租,固定资产或土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下,转换日为租赁期开始日。
  4.自用土地使用权停止自用改用于资本增值。即企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的土地使用权改用于资本增值,该土地使用权相应地转换为投资性房地产。在此种情况下,转换日为自用土地使用权停止自用后,确定用于资本增值的日期。
  (二)房地产转换的会计处理
  1.在成本模式下,应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。
  2.采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。
  3.自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。
  转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益(公允价值变动损益);转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额作为资本公积(其他资本公积),计入所有者权益。处置该项投资性房地产时,原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益(其他业务收入)。
  二、投资性房地产的处置
  当投资性房地产被处置,或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产。
  企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益(将实际收到的处置收入计入其他业务收入,所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本)。  
  第六章金融资产
  【基本要求】
  (一)掌握金融资产的分类
  (二)掌握金融资产初始计量的核算
  (三)掌握采用实际利率确定金融资产摊余成本的方法
  (四)掌握各类金融资产后续计量的核算
  (五)掌握不同类金融资产转换的核算
  (六)掌握金融资产减值损失的核算
  【考试内容】
  第一节金融资产的分类
  金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
  一、金融资产分类的原则
  企业应当在初始确认金融资产时,将其划分为下列四类:(l)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定,不得随意改变。以下对各类金融资产的分类原则予以说明:
  (一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
  此类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
  1.交易性金融资产,主要是指企业为了近期内出售的金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的,也应当划分为交易性金融资产或金融负债。
  2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。

  (二)持有至到期投资
  此类金融资产是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下,企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等,可以划分为持有至到期投资。
  1.到期日固定、回收金额固定或可确定
  到期日固定、回收金额固定或可确定,是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如,投资利息和本金等)的金额和时间。因此,从投资者角度看,如果不考虑其他条件,在将某项投资划分为持有至到期投资时,可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次,由于要求到期日固定,从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者,如果符合其他条件,不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。
  2.有明确意图持有至到期
  有明确意图持有至到期,是指投资者在取得投资时意图就是明确的,除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件,否则将持有至到期。存在下列情况之一的,表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:
  (l)持有该金融资产的期限不确定;
  (2)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产。但是,无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外;
  (3)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿;
  (4)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
  3.有能力持有至到期
  有能力持有至到期,是指企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将投资持有至到期。
  存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:
  (l)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持,以使该金融资产投资持有至到期;
  (2)受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期;
  (3)其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
  企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的,应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
  .到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响
  企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类,通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大,则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产。
  需要说明的是,遇到以下情况时可以例外:

www.jiaoxue51.com(l)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响;
  (2)根据合同约定的偿付方式,企业已收回几乎所有初始本金;
  (3)出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括:
  因被投资单位信用状况严重恶化,将持有至到期投资予以出售;
  因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策,或显著减少了税前可抵扣金额,将持有至到期投资予以出售;
  因发生重大企业合并或重大处置,为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策,将持有至到期投资予以出售;
  因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整,将持有至到期投资予以出售;
  因监管部门要求大幅度提高资产流动性,或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重,将持有至到期投资予以出售。
  (三)贷款和应收款项
  此类金融资产是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。通常情况下,一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等,由于在活跃的市场上没有报价,回收金额固定或可确定,从而可以划分为此类。
  但是,企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项:
  1.准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产;
  2.初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产;
  3.初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产;
  4.因债务人信用恶化以外的原因,使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。
  企业所持证券投资基金或类似基金,不应当划分为贷款和应收款项。
  (四)可供出售金融资产
  此类金融资产是指可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。通常情况下,划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价,因此,企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等,可以划分为可供出售金融资产。
  二、不同类金融资产之间的重分类
  (一)企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后,不能重分类为其他类金融资产;其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
  (二)持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间,也不得随意重分类


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