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2016年注册会计师原制度下会计第五章

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疑难略记
1、不要忘记本章的长期股权投资也属金融资产;一个联系密切的点:“三不”与“两不”分别归属本章与第三章核算。“三不”指:不具有控制、共同控制和重大影响、在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量。“两不”指不具有控制、共同控制和重大影响、在活跃市场没有报价但公允价值能可靠计量。图示如下:
2、四大类两种后续计量方法最好是摆好顺序:控制、共同控制、重大影响与“三不”,两头成本,中间权益。这样更容易理解成本与权益法相互转换的曲线路径。
3、同一控制下企业合并借贷方均按面值计算,差额确认权益不确认损益。其他(非同一控制下企业合并及非合并)仅以贷方公允价值加费用确认借方余额。公允价值与账面价值的差额区别不同情况计入损益。库存商品做收入转成本,差额自动计入本年利润;固定资产与无形资产差额计入营业外收收(支);投资资产计入投资收益。
4、“合并成本”很重要:除同一控制下企业合并外,其他均要用到。合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本,该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。(发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券溢价发行收入中扣除,不足的冲减盈余公积和未分配利润。
5、“成本法核算”只需掌握适用及“三点稳定式分录”即可。抛开教材繁杂的公式,直接确定分录,提高解题速度:根据当年数确定“应收股利”、根据上年数确定“投资收益”,倒挤“长期股权投资”,时刻注意转回数不得超过冲减数,超过原冲减数,同步减少“投资收益”。
6、“完全权益法”:在购买法的基础上,消除内部交易的影响。调整主要是公允价值与账面价值差的影响、未实现内部交易的影响。调整的时候一定要有全面的观点,如固定资产折旧的差别,题目在某年度给出折旧情况,以后年度同样要考虑,不要漏掉;另外就是内部交易的中未确认销售利润不要忘了下一年度再转回来。
7、记住三个明细科目基本解决问题:长期股权投资(成本、损益调整、其他权益变动),在被投资单位资本公积发生变动时,要注意金融资产涉及企业所得税处理时,由于确认递延所得税负债,所以资本公积数额其实受所得税的影响。
8、权益法投资成本核算:用被投资单位可辨认净资产公允价值份额与投出的初始投资成本比较,“吃亏”是因为购买了商誉(不单独确认,吃哑巴亏),“沾光”视为接受捐赠,计入营业外收入。
9、损益调整是核心内容:一是掌握基本原则:根据被投资单位实现的“净损益”份额调整增加,根据分配数调整减少;二是净损益调整:也即确认“净损益”数额,以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认;三是内部交易调整:未实现的内部交易损益予以抵消;四是净亏损处理:以账面价值为限减记,注意一个顺序(长期股权投资账面价值-长期应收项目账面价值-预计负债-账外备查);五是政策调整:以投资企业为主调整被投资企业。
10、其他权益变动:除净损益变动外的,通过“其他资本公积”核算。
11、减值由于不能转回,省了很多麻烦。
12、成本转权益是本章重点,权益转成本在合并一章为重点。
13、持股比例由低到高而成本转权益法(2-1法):对原来的进行两步调整(商誉不确认,损益要调整),对新增部分进行“吸收”调整。要体现一个“综合考虑应确认的……”。
14、持股比例由高到低而权益法转成本(1-2法):先处置减少部分;两步调整(商誉不确认,损益要调整)。要有一个“时光逆转”的感觉。
重要提示:
持股比例由低到高的时候:属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积—其他资本公积”。而因持股比例下降由成本法改为权益法时,不按此方法调整“两点”公允价值变动影响,要分具体原因,如果是损益影响的要调,如果指明影响资本公积的要调整,未指明由于资本公积所形成的公允价值变动不得调“资本公积-其他资本公积”)
15、长期股权处置时有一个“尾巴分录”,就是将原计入“资本公积-其他资本公积”的转为损益。
16、成本转权益的两种情况(持股比例上升、下降)均要进行追溯调整;而权益转成本的情况下,持股比例上升由合营、联营转为子公司时,要追溯调整,由持股比例下降不需进行追溯调整。
一、长期股权投资初始计量原则
按新准则规定,长期股权投资核算的范围包括:控制、共同控制、施加重大影响、企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。(应说明的是,企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资,应按《企业会计准则—金融工具确认和计量》准则相关规定进行会计核算:作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算。)
注意:1.长期股权投资也属于金融资产2.要考虑持有的目的和意图,只要持有的目的是为了控制、共同控制或重大影响,不管有没有报价,就要作为长期股权投资来计量,而不是作为金融工具。长期股权投资应按初始投资成本入账。
二、企业合并形成的长期股权投资
企业合并的三种形式:吸收合并、控股合并、新设合并,本章所涉及的是控股合并。
(一)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
不以公允价值计量,不确认损益。
合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整“资本公积-资本溢价”;资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。
(二)非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。
1.一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。
会计处理如下:
非同一控制下企业合并形成的长期股权投资,应在购买日按企业合并成本,借记“长期股权投资”科目,按支付合并对价的账面价值,贷记

www.jiaoxue51.com或借记有关资产、负债科目,按发生的直接相关费用,贷记“银行存款”等科目,投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理:
(1)投出资产为固定资产或无形资产,其差额计入营业外收入或营业外支出。
(2)投出资产为存货,按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入,按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。
(3)投资资产为可供出售金融资产等投资的,其差额计入投资收益。
企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收股利进行核算。
2.通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。
其中:达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的,长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和;达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的,购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整,将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本,在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
3.购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本,该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。
4.在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。
三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资
除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:
(一)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资,实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润,应作为应收项目处理。
(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除,溢价收入不足的,应冲减盈余公积和未分配利润。
(三)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。
(四)以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资,其初始投资成本应按照《企业会计准则第12号—债务重组》和《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》的规定确定。
四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理 通过“应收股利”科目
四、长期股权投资的后续计量
企业合并以外的方式
(1)不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量:成本法核算;
(2)共同控制或重大影响:权益法核算。
五、长期股权投资的成本法
(一)成本法的定义及其适用范围
成本法,是指投资按成本计价的方法。企业应运用成本法核算长期股权投资:
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资
定量:(1)直接拥有超过50%的股份;(2)间接拥有超过50%的股份(传递);(3)直接和间接合计超过50%股份。
投资企业能够对被投资单位实施控制,被投资企业为投资企业的子公司,投资企业对子公司的长期股权投资,应当采用成本法核算,编制合并财务报表时按照权益法进行调整,否则不能与子公司对冲。
(控制采用成本法核算原因:一是为了企业可持续发展,防止超利润分配;二是为了减化企业会计工作量。)
   2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。(能可靠计量在“交易性金融资产”核算)
  共同控制与合营企业相联系。定量是大于20%。
题目:
单选题
1、某投资企业于2009 年1 月1 日取得对联营企业30%的股权,取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600 万元,账面价值为400 万元,固定资产的预计使用年限为10 年,净残值为零,按照直线法计提折旧。被投资单位2009年度利润表中净利润为1000万元,适用的所得税税率为25%。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易,投资企业按权益法核算2009年应确认的投资收益为()万元。
A.300
B.294
C.295.5
D.210
多选题
2、下列项目中,投资企业不应确认为投资收益的有()。
A.成本法核算的被投资企业净损益以外其他所有者权益变动
B.权益法核算的被投资企业净损益以外其他所有者权益变动
C.成本法核算的被投资企业宣告发放现金股利
D.权益法核算的被投资企业宣告发放股票股利
E.成本法核算的投资企业收到现金股利
计算题:
A公司2009年和2009年有关资料如下:
(1)A公司2009年1月1日以一组资产交换甲公司持有B公司60%的股份作为长期股权投资。该组资产包括银行存款、库存商品、一台设备、一项无形资产和一项可供出售金融资产。该组资产的公允价值和账面价值有关资料如下:

项目                         公允价值(万元)           账面价值(万元)   
银行存款                      100                                      100   
库存商品                      1000                         

www.jiaoxue51.com          800   
固定资产                      2009                      1500(原价2009,累计折旧500)   
无形资产                      1000                                    800   
可供出售金融资产        500                                    400   
合计                             4600                                    3600  
换入长期股权投资的公允价值4770万元。
(2)2009年1月1日,B公司可辨认净资产公允价值为8000万元,假定B公司除一项固定资产外,其他资产的公允价值与账面价值相等。该固定资产的账面价值为500万元,公允价值为400万元,预计尚可使用年限为5年,采用年限平均法计提折旧,无残值。
(3)2009年度B公司实现净利润980万元。
(4)2009年B公司因自用房地产改为投资性房地产使资本公积增加120万元。
(5)2009年1月2日,A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/2出售给乙公司,收到2750万元存入银行。同日,B公司可辨认净资产公允价值为9200万元。
(6)2009年度B公司实现净利润880万元。
(7)2009年B公司分配现金股利500万元。
假定A公司适用的增值税税率为17%,按净利润的10%提取法定盈余公积。
   要求:
(1)编制A公司2009年1月1日取得B公司60%股权投资的会计分录。
(2)编制A公司2009年1月2日出售B公司1/2股权投资的会计分录。
(3)编制A公司2009年1月2日长期股权投资由成本法改为权益法核算的会计分录。
(4)编制A公司2009年度与长期股权投资有关的会计分录。(金额单位用万元表示)
答案:
1、C、投资企业按权益法核算2009年应确认的投资收益=[1000-(600÷10-400÷10)×(1-25%)]×30%=295.5万元。
2、ABDE  AB项净损益以外其他所有者权益变动何种方法下都不确认投资收益;D项权益法核算被投资单位实现净利润而不是宣告分配时确认投资收益;E项成本法核算宣告发放而不是收到现金股利时确认投资收益。
3、
(1)
借:固定资产清理                    1500
        累计折旧                              500
  贷:固定资产                             2009
借:长期股权投资—B公司                          4770
  贷:银行存款                                                 100
          固定资产清理                                        1500
          无形资产     &nb

www.jiaoxue51.comsp;                                           800
          可供出售金融资产                                  400
          主营业务收入                                        1000
          应交税费—应交增值税(销项税额)    170
          营业外收入                          700(200+500)
          投资收益                                                100
借:主营业务成本                 800
   贷:库存商品                           800
      
(2)

     借:银行存款               2750
      贷:长期股权投资—B公司        2385(4770×1/2)
              投资收益                                365
(3)
剩余长期股权投资的账面价值为2385万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额15万元(8000×30%-2385),调整长期股权投资和留存收益。
借:长期股权投资—B公司(成本) 15
   贷:盈余公积                           1.5
           利润分配—未分配利润              13.5
借:长期股权投资—B公司(成本)2385
   贷:长期股权投资—B公司                2385
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为300万元[(980+20)×30%],应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理:
    借:长期股权投资—B公司(损益调整)300
      贷:盈余公积                                                 30
             利润分配——未分配利润                    270
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间资本公积变动为36万元(120×30%),应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整资本公积。企业应进行以下账务处理:
   

www.jiaoxue51.com借:长期股权投资—B公司(其他权益变动)36
      贷:资本公积—其他资本公积               36
(4)
    借:长期股权投资—B公司(损益调整)270 [(880+20)×30%]
      贷:投资收益                           270
    借:应收股利                        150
      贷:长期股权投资—B公司(损益调整)   150
    借:银行存款                        150
      贷:应收股利                           150
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(二)成本法核算
在成本法下,长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
1.“应收股利”科目发生额=本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例
2.“长期股权投资”科目发生额=(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益)×投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本
  应用上述公式计算时,若计算结果为正数,则为本期应冲减的投资成本,在“长期股权投资”科目贷方反映;若计算结果为负数,则为本期应恢复的投资成本,在“长期股权投资”科目借方反映,但恢复数不能大于原冲减数。
(上述原理应明白,但计算及会计处理的时候要采用“速算方法”。)
六、长期股权投资的权益法
(一)权益法的定义及其适用范围
权益法,是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法核算。(控制;不具有控制、共同控制或重大影响,在活跃市场上没有报价报价、公允价值不能可靠计量;上述两种情况采用成本法。)
(二)权益法核算
教材中权益法核算采用的是完全权益法,即在购买法的基础上,还要消除内部交易。
核算使用的明细科目:
长期股权投资—XX公司(成本)、(损益调整)、(其他权益变动)
1.成本
长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应按其差额,借记“长期股权投资—XX公司(成本)”科目,贷记“营业外收入”科目。(何时调整很重要,记忆:商誉不确认)
2. 损益调整
(1)投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。
(2)投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。(完全权益法)
比如,以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额,相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的,应按其差额对被投资单位净损益进行调整,并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时,应当考虑具有重要性的项目。
(3)在确认投资收益时,除考虑公允价值的调整外,对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销,在此基础上确认投资损益。
应当注意的是,投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
应当注意的是,该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易,其中,顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产,逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时,相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
   (顺流交易不按持股比例确认,有争议的问题。)
对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售),投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响,同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业,同时有关资产由联营企业或合营企业持有时,投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中,投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中,按照持股比例计算

www.jiaoxue51.com确定归属于本企业的部分不予确认。
应当说明的是,投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失,属于所转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
    按照权益法核算的长期股权投资,投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润,应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时,投资单位借记“应收股利”科目,贷记“长期股权投资”科目。
(4)投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,通常是指长期应收项目。比如,企业对被投资单位的长期债权,该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应当按照以下顺序进行处理:
①冲减长期股权投资的账面价值。
②长期股权投资的账面价值不足以冲减的,应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失,冲减长期应收项目等的账面价值。
③经过上述处理,按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的,应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。
除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失,应在账外备查登记。
被投资单位以后期间实现盈利的,企业扣除未确认的亏损分担额后,应按与上述相反的顺序处理,减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。
注意:除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的,应在账外备查登记。
3.其他权益变动
投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,在持股比例不变的情况下,被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,企业按持股比例计算应享有的份额,借记或贷记“长期股权投资”科目,贷记或借记“资本公积—其他资本公积”科目。
4.股票股利的处理
被投资单位分派的股票股利,投资企业不作账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。
七、长期股权投资的减值
发生减值时,借记“资产减值损失”科目,贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资的减值准备在提取以后,不允许转回。(长期性不可以转回,短期的如存货跌价准备、持有至到期投资减值准备可以转回。)
金融资产中的减值是用账面价值与“现值”比较;其他减值与“净现值”比。
八、长期股权投资成本法转换为权益法核算
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时,应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本,并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。
1.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的,在自成本法转为权益法时,应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理:
(1)原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,属于通过投资作价体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;属于原取得投资时因长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,一方面应调整长期股权投资的账面价值,另一方面应同时调整留存收益。(因为最初应调“营业外收入”)
(2)对于新取得的股权部分,应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的账面价值;对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应调整增加长期股权投资的成本,同时计入取得当期的营业外收入。
上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑,在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。
(3)对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分,属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的,一方面应调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益,应调整留存收益,对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益,应计入当期损益;属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积—其他资本公积”。(特别注意:因持股比例下降由成本法改为权益法时,不按此方法调整“两点”公允价值变动影响,要分具体原因,如果是损益影响的要调,如果指明影响资本公积的要调整,未指明由于资本公积所形成的公允价值变动不得调“资本公积-其他资本公积”)
属于投资单位应享有被投资单位的净损益的部分,调整留存收益和当期损益;属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动应享有的份额的部分,调整“资本公积—其他资本公积”。
初始投资按权益法核算存在商誉时的调账方法简要:
(1)最初投资确认的商誉是A,第二次追加投资确认的商誉为B,从整体考虑整人投资确认的商誉就是(A+B);
(2)最初投资确认的商誉是A,第二次追加投资确认的收益(公允份额大于投资成本)B。若B<A,则确认整体商誉为(A-B);若B>A,则整体考虑商誉全部抵消,确认“营业外收入”为(B-A)。
初始投资按权益法核算存在收益时的调账方法简要:
(1)最初投资按权益法应确认收益为A时,由于是以前年度,所以不调损益,调所有者权益,典型分录如下:
借:长期股权投资      A
贷:盈余公积               A*盈余公积计提比例
利润分配—未分配利润    A*(1-盈余公积计提比例)
(2)若第二次追加投资按权益法确认收益为B时,则直接确认B为“营业外收入”;
(3)若第二次追加投资按权益法确认商誉为B时。
如果B<A,则将上述确认的所有者权益按B的数额冲回,(A-B)仍数为收益保留在留存收益之中;
如果B>A,则冲回初始投资的分录,(B-A)为商誉,不进行账务

www.jiaoxue51.com处理。
  (4)无论何种方法下,从初始投资至二次投资时可辨认资产公允价值变动(含利润)调整的典型分录是:
借:长期股权投资
  贷:资本公积—其他资本公积 
  盈余公积 
  利润分配—未分配利润
投资收益(该科目仅存在于非期初期末的情况)
2.因持股比例下降由成本法改为权益法
(1)按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资
因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施控制的情况下,首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
(2)剩余持股比例部分
①在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于应享被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应该调整留存收益。
②对于原取得投资后至转换为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额,一方面应调整长期股权投资的账面价值,同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利润)中应享有的份额,调整留存收益,对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额,调整当期损益;其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额,在调整长期股权投资账面价值的同时,应当计入“资本公积—其他资本公积”。
九、长期股权投资权益法转为成本法核算
因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的,长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第一节的有关规定处理(要追溯调整)。除此之外,因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的,应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间,自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额的,应冲减长期股权投资的成本,不作为投资收益。自被投资单位取得现金股利或利润超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额的,确认为当期损益。(不要追溯调整)
十、长期股权投资的处置
企业处置长期股权投资时,应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,应确认为处置损益。
采用权益法核算的长期股权投资,原计入资本公积中的金额,在处置时亦应进行结转,将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。(类似“可供出售金融资产”的处理)。张志凤08讲义最后的【例题22】相当综合,有多做几遍的价值。
题目:
1、甲公司2009年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议,甲公司以存货和承担A公司归还短期贷款的义务换取A持有的乙公司股权,2009年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为2009万元,所有者权益账面价值为1800万元,甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为1000万元,增值税170万元,账面成本800万元,承担归还贷款义务400万元。甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司取得乙公司长期股权投资的入账价值为(   )万元。
A.1400
B.1260
C.1570
D.1117
2、下列哪些条件可确认投资企业对被投资单位具有重大影响。(    )
A.在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表
B.参与被投资单位的政策制定过程
C.向被投资单位派出管理人员
D.直接持有被投资单位20%或以上至50%的表决权资本
E.直接持有被投资单位50%以上的表决权资本
计算题:
3、2009年1月2日A企业以6000万元投资于B公司,占B公司表决权的10%,投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量,采用成本法核算。B公司有关资料如下:(1)2009年4月20日B公司宣告2009年度的现金股利150万元;2009年实现净利润600万元;(2)2009年4月20日B公司宣告2009年度的现金股利750万元;2009年实现净利润700万元;(3)2009年4月20日B公司宣告2009年度的现金股利600万元;2009年实现净利润550万元。2009年4月20日B公司宣告2009年度的现金股利300万元。
要求:编制各年度有关会计分录。
1、C,合并成本=1000+170+400=1570万元,甲公司取得乙公司长期股权投资的入账价值=1570万元。
2、ABCD,当投资企业直接持有被投资单位20%或以上至50%的表决权资本时,一般认为对被投资单位具有重大影响。此外,虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本,但符合下列情况之一的,也应确认为对被投资单位具有重大影响:(1)在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表;(2)参与被投资单位的政策制定过程;(3)向被投资单位派出管理人员;(4)依赖投资企业的技术资料等。直接持有被投资单位50%以上的表决权资本,属于控制。
3、(1)2009年1月2日投资
借:长期股权投资—B公司            6000
    贷:银行存款                                 6000
2009年4月20日B公司宣告2009年度的现金股利150万元
借:应收股利            150×10%=15
   贷:长期股权投资—B公司         15
(2)2009年B公司宣告2009年度的现金股利750万元
应冲减初始投资成本的金额=[(150+750)-600]×10%-15=15(万元)。由于计算出的应冲减初始投资成本金额为正数,则说明应冲减初始投资成本账面余额。
借:应收股利                            75
    贷:长期股权投资—B公司       

www.jiaoxue51.com 15
            投资收益                                60
(3)2009年4月20日B公司宣告2009年度的现金股利600万元。
应冲减初始投资成本的金额=[(150+750+600)-(600+700)]×10%-(15+15)=-10(万元)。由于计算出的应冲减初始投资成本金额为-10万元,则说明不但不应冲减初始投资成本账面余额,还应恢复已经冲减初始投资成本。
借:应收股利                               60
        长期股权投资—B公司         10
   贷:投资收益                                70
(4)2009年4月20日B公司宣告2009年度的现金股利300万元。则:
应冲减初始投资成本的金额=[(150+750+600+300)-(600+700+550)]×10%-(15+15-10)=-25(万元)。由于计算出的应冲减初始投资成本金额为负数,则说明不但不应冲减初始投资成本账面余额,还应恢复已经冲减的初始投资成本,但恢复增加数不能大于原冲减数20万元。
借:应收股利                                 30
        长期股权投资—B公司          20           
    贷:投资收益                                      50
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